Проводки бухучета по отходам производства

Нормативы технологических потерь

Нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Сделать это могут специалисты организации, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Разработанные нормативы нужно закрепить технологическими картами, сметами технологического процесса или другими аналогичными документами. Утвердить их должны лица, уполномоченные руководством организации (например, главный технолог или главный инженер). Если организация не может своими силами определить лимит потерь, то она вправе воспользоваться отраслевыми нормативными актами, государственными стандартами или информацией компетентных организаций. Например, в электроэнергетике расчет и перераспределение технологических потерь между участниками оптового рынка производит оператор АО «АТС». Сам же размер нормативов технологических потерь определяет Минэнерго России.

Фактические потери сырья и материалов организация должна подтвердить первичными документами (например, при перевозке это могут быть отчет транспортной компании, договор, товарно-транспортная накладная). Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 5 июля 2013 г. № 03-03-05/26008, от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/39, от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/634, от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/687, от 29 августа 2007 г. № 03-03-06/1/606, от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/218, от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/289.

Совет: если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, учитывайте при этом качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, которые необходимо дополнительно обосновывать.

Бухгалтерский учет

В связи с многообразием видов отходов и способов их утилизации могут применяться различные схемы проводок и учета. Остановимся на наиболее существенных моментах БУ отходов у первоначального собственника и у фирмы, работающей в сфере утилизации.

У собственника

Контроль за движением возвратных отходов и их утилизацией начинается у собственника с построения детального аналитического учета: по видам продукции, местам возникновения отходов, информации о качественном и количественном их составе. Для подсчета образовавшихся отходов используют фактические замеры, взвешивания либо применяют расчетный метод по нормам на единицу продукции.

При утилизации путем продажи возвратных отходов на сторону могут формироваться проводки:

• Дт 10/6 Кт 20, 23 – оприходованы из производства отходы;
• Дт 62 Кт 91/1 – зафиксирована выручка от продажи возвратных отходов;
• Дт 91/НДС Кт 68/НДС – начислен налог с выручки;
• Дт 91/2 Кт 10/6 – списана с/стоимость возвратных отходов;
• Дт 51 Кт 62 – получена оплата;
• Дт 90/9 Кт 99 – получена прибыль от продажи возвратных отходов.

Собственник может утилизировать отходы, передав их в производство внутри своей организации.
Для этого используется проводка, обратная приведенной выше: Дт 20,23 Кт 10/6 – передача отходов в производство.

В специализированной фирме

Расходы по утилизации здесь относятся к обычным видам деятельности согласно ПБУ 10/99. Расходы признаются в БУ согласно п. 18 указанного документа, в зависимости от того, применяется кассовый метод признания доходов или нет.

Если возвратные отходы приобретены для использования в собственном производстве, применяется счет 10.

Проводки:

• Дт 10 Кт 60, 76 – оприходовано вторичное сырье от поставщика;
• Дт 60, 76 Кт 50, 51 – оплата поставщику за вторичное сырье.

Если приобретение было сделано для дальнейшей перепродажи, сырье выступает как товар (41).

Пусть организация использует общую систему НО. Проводки при реализации будут такими:

• Дт 62 Кт 90/1 – выручка с продажи;
• Дт 90/НДС Кт 68/НДС – начислен НДС с продажи;
• Дт 90/2 Кт 41 – списана с/стоимость проданных отходов;
• Дт 51 Кт 62 – получены деньги за реализованное сырье;
• Дт 90/9 Кт 99 – прибыль от перепродажи сырья.

Нередки случаи, когда фирма заключает с организацией, сетью торговых точек договор безвозмездной передачи отходов, мусора, например, использованной бумажной, деревянной тары в целях переработки своими силами. Условия договора могут предусматривать оплату со стороны контрагентов. В подобных случаях ключевым будет счет 98/2 – «доходы будущих периодов, безвозмездные поступления».

Проводки:

• Дт 10, 15 Кт 98/2 – безвозмездное поступление ТМЦ, в рыночной (договорной) оценке;
• Дт 20, 23 Кт 10 – сырье отправлено в переработку;
• Дт 98/2 Кт 91/1 – внереализационный доход от безвозмездного поступления ТМЦ;
• Дт 76 Кт 90/1, 91/1 – услуги по переработке, отражена выручка от реализации (работ);
• Дт 90/НДС, 91/НДС Кт 68/НДС – начисление НДС на услуги по переработке;
• Дт 50, 51 Кт 76 – оплата услуг переработки;
• Дт 40, 43 Кт 20, 23 – выпуск готовой продукции, результат утилизации отходов.

Утилизация может оформляться такими первичными документами:

• акт приема-передачи;
• накладная на отпуск материалов на сторону;
• товарная накладная;
• отчет о переработке;
• акт выполненных работ;
• требование-накладная;
• лимитно-заборная карта.

При утилизации отходов с помощью специализированной фирмы заключается договор (об утилизации, о переработке отходов).

Кстати говоря! При переработке давальческого сырья давалец является собственником образовавшихся отходов. Возвратные отходы либо уменьшают своей стоимостью стоимость исходного, переданного для переработки, сырья, либо снижают стоимость услуг переработчика.

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете технологические потери относите на материальные расходы организации (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Подтвердить их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ) можно с помощью нормативов, утвержденных организацией.

Технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитывайте в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Момент признания их в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль:

• при расчете налога на прибыль методом начисления – в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ);
• при расчете налога на прибыль кассовым методом – в период, когда материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ). Подробнее см. Какие материальные расходы учитывать при расчете налога на прибыль.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления. Бухучет материалов ведет без применения счетов 15 и 16.

За месяц было переработано 150 тонн материалов, цена 1 тонны – 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т × 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т × 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т × 0,75%), в денежном выражении – 1687 руб. (1,125 т × 1500 руб./т). Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. – 1687 руб.).

Бухгалтер отразил эти операции в бухучете следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 10
– 225 000 руб. – переданы материалы в производство;

Дебет 43 Кредит 20
– 224 437 руб. (225 000 руб. – 563 руб.) – передана на склад готовая продукция (в стоимость готовой продукции включены технологические потери в пределах норм);

Дебет 91-2 Кредит 20
– 563 руб. – списаны сверхнормативные технологические потери.

Технологические потери были признаны в налоговом учете «Альфы» в сумме 1687 руб. Дата признания этих расходов совпадает с датой признания расходов на материалы (при передаче материалов в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию).

Ситуация: можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы?

Ответ: да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно.

Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: нужно ли восстановить НДС по сверхнормативным технологическим потерям?

Ответ: нет, не нужно, при условии что организация обоснует такие потери.

С 2015 года по расходам, которые нормируются для расчета налога на прибыль, НДС можно принять к вычету в полной сумме (подп. «б» п. 6 ст. 1 Закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ). Полный перечень случаев, когда нужно восстанавливать НДС, перечислен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Технологические потери к таким основаниям не относятся. Поэтому НДС восстанавливать по ним не нужно.

Образцы проводок и расчетов

Условия примера: ООО «Кармелита» изготавливает деревянную мебель. Из остающихся опилок и стружек штампуются древесно-стружечные плиты. Отходы от производства мебели сразу передаются в цех по изготовлению ДСП либо продается на сторону. Представим, что в текущем году производственные затраты «Кармелиты» на производство мебели составили 1 500 000 руб., не включая НДС, стоимость опилок и стружек вычислена как 180 000 руб., а затраты на изготовление ДСП составили 550 000 руб. без НДС. Рассмотрим особенности учета и порядок оформления проводок в различных гипотетических ситуациях:

1. Опилки применяются в собственном производстве. Для налогообложения прибыли стоимость материальных затрат уменьшится на цену возвратных отходов, которые стали материалом. Следует исключить из себестоимости мебели цену опилок и стружек, которые вернулись в производство. Итак, в налоговом учете «Кармелита» признает следующие затраты: 1 500 00 – 180 000 = 1 320 000 руб. Когда опилки идут в дело, их стоимость также войдет в материальные затраты. Поэтому расходы на выпуск ДСП в отчетном периоде будут следующими: 550 000 + 180 000 = 730 000 руб.
2. Опилки проданы. Цены на рынке на опилки и стружку в расчетном периоде составляли 800 руб. за тонну без НДС. Именно по рыночной стоимости следует оценивать реализуемые на сторону возвратные отходы. Представим, что «Кармелита» продала 300 т опилок. В таком случае материальные расходы для налогообложения будут признаны в количестве 1 500 000 – 300 х 800 = 1 260 000 руб. Доход от продажи возвратных отходов составит 240 000 руб. без НДС.
3. Бухгалтерские проводки по этим операциям.

При использовании в собственном производстве:

• дебет 20 «Основное производство», кредит 10.1 — 1 500 000 руб. — передача в производство сырья для производства мебели;
• дебет 20, кредит 10.1 — 550 000 руб. – передача в производство сырья и материалов для ДСП;
• дебет 10.12, кредит 20 – 180 000 руб. – оприходование возвратных отходов, уменьшение материальных затрат за данный период;
• дебет 20, кредит 10.12 – 180 000 руб. – передача опилок и стружки в производство;
• дебет 43 « Готовая продукция», кредит 20 – 1 320 000 руб. – формирование себестоимости готовой мебельной продукции;
• дебет 43, кредит 20 – 730 000 руб. – формирование себестоимости ДСП.

При реализации на сторону:

• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 91.1 «Прочие доходы» – 240 000 руб. – признание выручки от реализации возвратных отходов (опилок и стружки);
• дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» – начисление налога на добавленную стоимость;
• дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» – списание стоимости реализованных опилок и стружек как материальных активов.

Оценка возвратных отходов при налоговом учете

Поскольку возвратные отходы считаются материалами, они должны приходоваться своевременно: по факту их появления и последующей сдачи на склад. Они уменьшают стоимость того материала, из которого были образованы, так как в результате вернутся в производство.

Оценка этого вида отходов зависит от того, как именно они будут использованы в дальнейшем:

Естественно, возникнет некоторое расхождение с бухгалтерской оценкой, которая устанавливается методом исчисления. В этом случае делают дополнительную корректирующую проводку (некоторые источники утверждают, что корректировать возникшую «бухгалтерскую ошибку» не надо).

Что такое возвратные отходы

Точного определения отходов в законодательстве о бухгалтерском учете не существует. Оно трактуется в Федеральном законе №89-ФЗ от 24 июля 1998 года «Об отходах производства и потребления». Отходами называется ресурсы, которые остались от использования сырья, материалов, любых продуктов производства и потребления, а также готовые изделия, которые больше не обладают потребительскими свойствами. Их делят на:

• безвозвратные – непригодные к дальнейшему использованию;
• возвратные – те, которые могут в какой-либо форме использоваться снова или быть реализованы.

Нюансы определения возвратных отходов раскрыты в методических указаниях по отраслевому бухгалтерскому учету, а также в Налоговом кодексе РФ (в части исчисления налога на прибыль). Возвратными отходами называются те остатки ресурсов, которые полностью или частично лишились исходных потребительских свойств, почему их более нельзя применять по назначению, либо это применение несет повышенные затраты.

Свойства возвратных отходов

• являются материальным ресурсом;
• обладают измененными свойствами, по сравнению с исходным сырьем;
• появились в результате производственного процесса;
• из них можно извлечь некоторую экономическую выгоду.

Классификация возвратных отходов

С точки зрения применения предприятием и, соответственно, бухгалтерского учета, возвратные отходы делятся на две группы:

1. Используемые – те, которые предприятие планирует снова применить по прямому назначению: для производства продукции или каких-либо вспомогательных процессов.
2. Неиспользуемые – те, которые предприятие потребляет по иным назначениям, например, как топливо, упаковку, хознужды. К этой группе относятся возвратные отходы, продаваемые предприятием на сторону.

Какие отходы не относят к возвратным

От возвратных резко отграничены безвозвратные потери (усушка, утруска, испарение, улетучивание, угар и т.п.). Кроме таких потерь, не относят к возвратным отходам:

• остатки сырья и его запасов, которые будут переданы в другие структурные подразделения, где будут применяться полноценно в качестве исходного сырья;
• сопряженная продукция (попутная) – то, что получается в результате производственного процесса, помимо запланированных продуктов, при этом не утрачиваются исходные сырьевые свойства.

Такие «отходы» можно использовать в качестве сырья для других изделий либо сделать их самостоятельным товаром.

ВАЖНО! Отличать возвратные от иных видов отходов принципиально потому, что их признание влияет на формирование себестоимости продукции и базу налога на прибыль

Бухучет

Порядок бухучета технологических потерь зависит от того, возникли они в производстве, при обработке товара или при транспортировке, а также от того, осуществлены они в пределах или сверх норм.

Если технологические потери в пределах нормативов возникли в производстве, то в бухучете отражайте их в составе расходов по обычным видам деятельности. Они учитываются при списании материалов в производство:

Дебет 20 (23…) Кредит 10

– переданы в производство материалы.

Технологические потери сверх норм учитывайте отдельно в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 20 (23…)

– списаны сверхнормативные технологические потери.

Если технологические потери возникли при обработке товара (например, при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов), списывайте их проводками:

Дебет 94 Кредит 41

– отражена недостача по товару;

Дебет 41 Кредит 94

– оприходованы отходы, которые могут быть проданы;

Дебет 44 Кредит 94

– списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Дебет 76 (73…) Кредит 94

– отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;

Дебет 91-2 Кредит 94

– списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Если технологические потери возникли при транспортировке, отразите их в бухучете так:

Дебет 94 Кредит 60 (10, 16, 41…)

– отражена недостача при транспортировке;

Дебет 20 (23…) Кредит 94

– списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Дебет 76 (73…) Кредит 94

– отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;

Дебет 91-2 Кредит 94

– списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Такой порядок установлен пунктами 5 и 11 ПБУ 10/99, пунктом 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пунктом 236 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Порядок утилизации

Собственник может пойти двумя путями.

1. Поручить вывоз и дальнейшую утилизацию специализированной фирме. Для этого понадобятся учетные данные по объемам отходов, зафиксированные в документах. Опасные отходы (ст. 4.1 ФЗ-89) требуют наличия лицензии на утилизацию.
2. Самостоятельно учитывать отходы и принимать решение об их утилизации, например, о передаче отходов в производство.

Чтобы иметь основания для отражения утилизации в БУ и НУ, необходимо создать внутреннюю комиссию по списанию отходов. В нее включаются технические специалисты, сотрудники экономической службы, руководитель. Комиссия определяет ТМЦ, подлежащие утилизации. Решение комиссии оформляется актом.