Ликвидация основных средств: проводки, полный износ

Проводки по списанию основных средств

Бухгалтерские проводки при ликвидации

Для ликвидирования средств в бухгалтерии правильно, необходимо правильно оформить все проводки, указав точные суммы и выяснив точные размер налога. В качестве примера возьмем фирму, которая работает на общей системе налогообложения, и имеет на балансе станок с полностью начисленной на него амортизацией.

Руководство принимает решение ликвидировать станок, который изначально стоил 120 000 рублей, а с подрядчиками заключили договор на демонтажные работы суммой 11 800 рублей, в числе которой и НДС размером 1800 рублей. К тому же, после разборки устройства, были найдены исправные детали, которые можно использовать далее, на сумму 36 000 рублей.

Ликвидация и НДС

В случае, когда объект ликвидируется с помощью сторонних организаций или лиц, присутствует вопрос, касающийся НДС, причем как во время покупки, так и ликвидации, в ходе которой привлекались подрядчики.

Министерство финансов утверждает, что НДС необходимо восстановить в части стоимости средства, которая не была должным образом амортизирована. Для этого используется формула НДСвос = НДСпр * СтОст / СтПерв. НДСвос в формуле обозначает сумму налога, которую вполне можно восстановить.

Графа СтОст — цена объекта, которая отображается в учете, без шанса сделать переоценку. СтПерв — цена объекта, которая считается изначальной, без учета переоценки, которая могла проводиться. И наконец, показатель НДСпр отображает размер налога, который нужно будет вычесть.

При этом восстановление налога не будет обязательным, поскольку об этом нет прямых указаний в Налоговом кодексе. Это может привести к судебному иску от сотрудников налоговой, который налогоплательщик все же выиграет, так как суд с точки зрения закона будет на его стороне.

Наибольшее количество споров может появиться, если образованный после списания лом будет решено продать. Эта операция также не облагается НДС, но суд вполне может вынести решение о восстановлении НДС, так как актив не был использован для совершения облагаемых операций.

Но при этом есть и решения, которые принимались в пользу налогоплательщика. Легче всего учитывать размер налога, который предоставляется самим привлеченным подрядчиком, он может быть учтен в документации на основе пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса.

Как происходит ликвидации в налоговом учете? Фото:aktbuh.ru

Процесс списания и так называемой ликвидации, выполняется по закону только с соблюдением некоторых процедур и оформлением соответствующих документов.

Кроме того, необходимо правильно отразить эту процедуру в налоговой и бухгалтерской документации, поскольку в случае ошибки предприятия могут ожидать проверки. В процессе ликвидации основных средств нет ничего сложного, главное — делать все согласно рекомендаций и не терять из виду мелочи, тогда списание пройдет быстро и без проволочек.

Учет доходов при ликвидации основных средств

В налоговом учете в состав внереализационных доходов включается стоимость материалов и иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. На это указано в п. 13 ст. 250 НК РФ. Доход признается на дату составления акта о списании объекта основных средств или акта об оприходовании деталей и запчастей, пригодных к использованию.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (то есть исходя из рыночной цены). Так сказано в п. 5 ст. 274 НК РФ.

В бухгалтерском учете при ликвидации объекта основных средств у организации могут появиться и операционные доходы. Это стоимость пригодных к использованию материалов и запчастей, полученных в результате разборки объекта основных средств. Как и в налоговом учете, такие материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету исходя из их текущей рыночной стоимости. Источниками информации о рыночной стоимости могут служить официальные органы и специализированные организации.

Рассмотрим пример.

Пример 1. ЗАО “Сириус” 1 февраля 2006 г. приняло решение о ликвидации принтера, введенного в эксплуатацию в декабре 2003 г. Он был поврежден при транспортировке в январе 2006 г. Его первоначальная стоимость – 30 000 руб., сумма начисленной амортизации – 28 000 руб. Данные налогового учета о первоначальной стоимости и накопленной амортизации совпадают с данными бухгалтерского учета.

Организация решила разобрать непригодный для дальнейшего использования принтер, воспользовавшись услугами специализированной фирмы. Стоимость оказанных услуг составила 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Акт о приемке выполненных работ подписан 8 февраля 2006 г. Рыночная стоимость деталей, полученных в результате демонтажа, равна 3000 руб.

В феврале 2006 г. ЗАО “Сириус” в налоговом учете отразит во внереализационных расходах сумму недоначисленной амортизации по принтеру в размере 2000 руб. (30 000 руб. – 28 000 руб.), а также стоимость выполненных специализированной фирмой работ по разборке в сумме 590 руб., в том числе НДС 90 руб. Общая сумма внереализационных расходов составит 2590 руб.

В том же месяце организация в состав внереализационных доходов включит стоимость полученных материалов в сумме 3000 руб.

Кроме того, общество обязано восстановить НДС, приходящийся на сумму недоначисленной амортизации. Сумма налога, подлежащая восстановлению, равна 400 руб. (2000 руб. x 20%). Принтер введен в эксплуатацию до 1 января 2004 г., поэтому применяется налоговая ставка 20%.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета общества предусмотрено, что остаточная стоимость выбывающего принтера формируется на счете 01-1 “Выбытие основных средств”.

В феврале 2006 г. ЗАО “Сириус” сделает следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 01-1 Кредит 01

30 000 руб. – списана первоначальная стоимость принтера;

Дебет 02 Кредит 01-1

28 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01-1

2000 руб. (30 000 руб. – 28 000 руб.) – списана недоамортизированная часть стоимости принтера;

Дебет 19 Кредит 68-2

400 руб. (2000 руб. x 20%) – восстановлена сумма НДС по принтеру (объект был введен в эксплуатацию до 1 января 2004 г.);

Дебет 91-2 Кредит 60

500 руб. (590 руб. – 90 руб.) – в составе прочих расходов учтена стоимость работ по разборке принтера;

Дебет 19 Кредит 60

90 руб. – отражена сумма НДС, предъявленного подрядчиком;

Дебет 91-2 Кредит 19

90 руб. – сумма НДС, предъявленного подрядчиком, включена в состав операционных расходов;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

3000 руб. – запчасти, полученные в результате демонтажа принтера, признаны в составе операционных доходов.

Положительный финансовый результат от операции по ликвидации принтера, учитываемый по кредиту счета 91-9, составил 410 руб. (3000 руб. – 2000 руб. – 500 руб. – 90 руб.). Он списан на счет учета прибылей и убытков проводкой Дебет 91-9 Кредит 99.

Что такое основное средство?

Пункт 4 ПБУ 6/01 причисляет к основным средствам:

• активы, которые должны использоваться для выпуска продукции, осуществления работ или оказания услуг, для удовлетворения экономических нужд организации;
• активы, предназначенные для предоставления их в аренду другим предприятиям.

1. Первая часть активов, используемых в хозяйственной деятельности, учитывается в проводках на активном синтетическом счете № 01 – Основные средства.
2. Вторая часть – активы для сдачи в аренду. Учитываются на счете 03 – Доходные вложения в материальные ценности. Включение таких активов в состав основных средств дополнительно увеличивает базу налогообложения по доходу на имущество компании.

Возрастание стоимости основных средств на балансе как следствие приобретения новых объектов, либо модернизации или переоценки имеющихся, отражается по дебету соответствующих счетов.

Уменьшение стоимости основных средств как результат продажи объектов или выведения их из эксплуатации отображается по кредиту счетов 01 или 03.

Признаки основного средства:

1. объект предназначается для использования непосредственно в производстве, в ходе выполнения работ либо оказания услуг, для управленческих целей или для предоставления на платной основе сторонним организациям в аренду;
2. срок использования объекта превышает 12 месяцев;
3. последующая перепродажа объекта приобретшей его организацией не планируется;
4. объект проносит экономические выгоды (доход) его собственнику.

Не относятся к основным средствам объекты:

• имеющие срок службы менее 1 года;
• стоимостью до 40 тыс. руб., при любом сроке службы, кроме с/х машин, оружия, строительного механизированного инструмента.

Как ликвидировать ОС?

Ликвидация ОС начинается с создания специальной комиссии. Следует учесть, что при необходимости этот этап может быть опущен.

Членами комиссии могут стать должностные лица. В обязательном порядке в ее состав должен входить главный бухгалтер фирмы.

Работа комиссии заключается в следующем:

• осмотр и оценка состояния имущества, подлежащего ликвидации, составляет акт осмотра ОС;
• определение причин, в связи с возникновением которых понадобилась ликвидация;
• выявление круга лиц, причастных к преждевременной порче объекта имущества (при необходимости);
• определение основных характеристик ОС;
• ведение контроля над списываемыми объектами;
• заполнение специального акта.

По итогам проведенных членами комиссии действий, составляется акт, который должен быть оформлен по форме ОС-4, ОС-4б или ОС-4а.

Бумага оформляется в нескольких экземплярах. После этого наступает следующий этап ликвидации — оприходование деталей, оставшихся от ОС.

Далее корректировки вносятся в инвентарные карточки объектов. Документ такого характера составляется по унифицированной форме ОС-6а или ОС-6б. Изменения вносятся в бухгалтерский и налоговый учет.

Подводя итог можно сделать вывод, что ликвидация подразумевает собой выполнение следующих действий:

• оформление приказа, на основании которого создается комиссия;
• оценка состояния основных средств;
• принятие решение о наличии/отсутствии необходимости проведения ликвидации;
• оформление приказа о ликвидации ОС;
• удаление данных об объектах из книг учета и другой подобной документации.

Бухгалтерские проводки

Какие правильно оформить?

Ликвидация ОС — процедура, требующая соответствующего документального оформления.

Выделяют 2 основных документа, которые должны быть оформлены в обязательном порядке:

• приказ. В нем отражается информация о ликвидации, а также лицах, несущих ответственность за ее проведение;
• акт. В соответствии с ним осуществляется списание. Можно сказать, что акт — результат исполнения приказа. Он заключает процесс документального оформления ликвидации.

Образец заполнения акта

Для оформления документа указанного образца не обязательно использовать унифицированный бланк.

В Постановлении Госкомстата РФ №7 присутствует информация о единой форме, которой можно придерживаться при составлении бумаги.

Таковой является форма №ОС-4. Допускается использование самостоятельно разработанного с учетом особенностей трудовой деятельности предприятия акта.

В документе должны отражаться следующие сведения:

• наименование основных средств;
• стоимость имущества;
• дата постановки ОС на учет;
• дата производства ОС;
• дата начала использования ОС;
• длительность эксплуатации;
• информация о проведенном ремонте;
• причины ликвидации;
• начальная стоимость объекта;
• начисленная амортизация;
• данные о состоянии составляющих деталей конструкции.

Документ составляется в 2-х экземплярах. Один остается у ответственного лица, другой передается в отдел бухгалтерии.

В обязательном порядке в акте личные подписи ставят ответственные лица и специалисты, входящие в состав комиссии по ликвидации.

Частичная

Некоторые основные средства считаются сложными. Таковыми могут являться объекты, сооруженные из нескольких сочлененных элементов.

При этом в налоговом и бухгалтерском учете такое ОС считается единым инвентарным объектом.

Возникают ситуации, при которых утрачивает свои экономические и социальные характеристики только часть сложного основного средства.

Именно для удаления ненужного объекта проводится частичная ликвидация — разукомплектация. В большинстве случаев такая процедура проводится с недвижимым имуществом.

К примеру, когда некоторая часть постройки становится непригодной для эксплуатации.

Для проведения процедуры частичной ликвидации комиссией составляется акт о разукомплектации основного средства.

Бухучет: расходы на ликвидацию

Порядок отражения в бухучете расходов на частичную ликвидацию зависит от того, связаны ли эти работы с проведением реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется вне рамок реконструкции, то расходы на проведение ликвидации относятся к текущим расходам организации. В этом случае учитывайте их в следующем порядке.

Если ликвидацию части основного средства проводит специальное подразделение организации (например, ремонтная служба), то расходы на проведение этих работ отразите проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (68, 69…)

– отражены расходы на ликвидацию части основного средства.

После окончания работ по ликвидации расходы, учтенные на счете 23, спишите на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 23

– списаны расходы на ликвидацию части основного средства.

Если такого подразделения в организации нет, то расходы на частичную ликвидацию основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

Дебет 91-2 Кредит 70 (68, 69…)

– учтены затраты на ремонт основного средства.

Если организация выполняет ликвидацию части основного средства с привлечением подрядчика, расходы на выплату ему вознаграждения отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60

– учтены затраты на частичную ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;

Дебет 19 Кредит 60

– учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим частичную ликвидацию основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 23, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете расходы, связанные с выполнением работ по частичной ликвидации основного средства? Ликвидация проводится в рамках реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется при его реконструкции, то расходы на проведение ликвидации носят капитальный характер. В частности, это подтверждают положения абзаца 5 пункта 2.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80 и Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91. В этом случае затраты на проведение частичной ликвидации учитывайте в составе расходов на реконструкцию основного средства. То есть на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60 (68, 69, 70…)

– учтены расходы на проведение работ по частичной ликвидации основного средства.

По окончании реконструкции, расходы на частичную ликвидацию включаются в первоначальную стоимость основного средства:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

– включены расходы на проведение работ по частичной ликвидации в первоначальную стоимость основного средства.

Такой порядок отражения расходов на реконструкцию установлен в пункте 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств.

С этой точкой зрения соглашается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320, УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121). Несмотря на то что письма регулируют учет расходов на ликвидацию основного средства при расчете налога на прибыль, выводы, сделанные налоговым ведомством, можно распространить и на отражение этих расходов в бухучете.

Материальные ценности, которые получены при частичной ликвидации основного средства и пригодны к дальнейшему использованию, оприходуйте по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01).

Порядок отражения частичной ликвидации основного средства при уплате налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Оформление и учет ликвидации основных средств

ОС ликвидируется обычно в том случае, если становится непригодным вследствие физического износа. Хотя существует немало других причин для ликвидации неэффективного имущества (например, моральное устаревание).

Предваряет процесс ликвидации создание комиссии, куда обычно входят специалисты, ответственные за сохранность и эксплуатацию ОС, главный бухгалтер, работники техотдела компании и др.

Комиссия осматривает объект, оценивает его состояние, рассматривает возможность его дальнейшего применения, определяет причины выбытия. Если непригодность ОС стала следствием нанесенного ущерба, то выявляется виновник подобного состояния объекта и в акт осмотра вносится предложение о привлечении его к ответственности.

Комиссией:

• определяется возможность использования деталей, узлов, других материалов, снятых с ликвидируемого имущества и дается их оценка на базе текущих рыночных цен, получить информацию о которых можно в специализированных организациях;

• осуществляется изъятие из имеющихся в списываемом объекте цветных и драгметаллов, устанавливается их вес и контролируется процедура передачи на склад.

Все перечисленные аспекты находят отражение в акте формы № ОС-4 на списание объекта. Помимо них в акте указывают информацию о списываемом объекте (дата ввода в состав ОС, год выпуска, срок полезного использования (СПИ), стоимость первоначальная/восстановительная, сумма износа, причины выбытия, наличие полезных остатков, состояние основных частей объекта).

Бухгалтер рассчитывает доход от списания (стоимость утилизируемого имущества) и стоимость приходуемых ТМЦ, а также учитывает все затраты, которые понесла компания при демонтаже объекта. Материалы от ликвидации объекта ОС, фирма вправе использовать в производстве или продать сторонним потребителям.

Продажа материалов

Детали и материалы, полученные в результате демонтажа и пригодные к использованию, организация вправе продать. Напомним, что при продаже материалов, полученных в результате ликвидации, налоговая база рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. В данном пункте сказано, что выручка от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) уменьшается на цену его приобретения (создания). Однако до 2006 г. при реализации таких деталей фирмы не могли уменьшить налогооблагаемую выручку на их стоимость. Причины аналогичны рассмотренным выше: у организации не было фактически понесенных затрат по приобретению этих деталей.

С 1 января 2006 г. порядок учета доходов от продажи материалов и деталей, полученных в результате ликвидации основных средств, изменился. Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Теперь указанный порядок такой же, как и при отпуске подобных деталей и материалов в производство. То есть стоимость материалов и деталей, на которую можно уменьшить выручку от реализации, определяется как сумма соответствующих внереализационных доходов, умноженная на ставку налога на прибыль (24%). Основание – п. 2 ст. 254 НК РФ. Кроме того, выручка от реализации материалов может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с реализацией, если таковые имели место, и на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Рассмотрим пример.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Допустим, в феврале 2006 г. ЗАО “Сириус” реализовало запчасти, оставшиеся от ликвидированного принтера, за 5900 руб., в том числе НДС 900 руб.

В налоговом учете доход, учитываемый для целей налогообложения, составит 4280 руб. (5000 руб. – 3000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

5900 руб. – признан операционный доход от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68-2

900 руб. – начислен НДС со стоимости проданных материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10-5

3000 руб. – списана учетная стоимость проданных материалов.

Положительное сальдо от реализации запчастей, учитываемое по кредиту счета 91-9, составит 2000 руб. (5900 руб. – 3000 руб. – 900 руб.).

Налог на добавленную стоимость

При ликвидации основного средства до окончания его СПИ возникает еще и вопрос, связанный с НДС: надо ли восстанавливать сумму “входного” налога с недоамортизированной части основного средства (если при его приобретении налог был принят к вычету)?

Вопрос возник не случайно. Дело в том, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по основным средствам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычетам. Впоследствии, если приобретенные ОС не используются в деятельности, облагаемой НДС, то в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сумму “входного” НДС следует восстановить.

При этом восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный налог не включается в стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Процедура восстановления НДС производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Исходя из этих норм несколько лет назад Минфин России полагал (см. Письмо от 29.01.2009 N 03-07-11/22), что если основное средство ликвидируется до истечения СПИ, то оно перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и ранее принятые к вычету суммы НДС, по его мнению, подлежат восстановлению в вышеназванном порядке.

В более поздних письмах финансовое ведомство выразило иную точку зрения по вопросу о восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией. Например, в Письме от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834 оно рекомендовало руководствоваться п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и Письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@.

В упомянутом Постановлении было отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п. событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. При этом налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам.

Если же в ходе судебного разбирательства будет установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Однако, как видим, указанные разъяснения даны “не на все случаи жизни”; из них, например, не ясно, как быть в ситуациях, когда ОС выбывает по причине морального или физического износа.

В этом случае рекомендуем налогоплательщикам руководствоваться недавним Письмом ФНС России от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@, где говорится следующее.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 23.10.2006 N 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, в случаях, не поименованных в этой норме, суммы НДС восстановлению не подлежат. В развитие данной позиции ВАС арбитражные суды нижестоящих инстанций приходят к выводу об отсутствии обязанности по восстановлению сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, в случае списания налогоплательщиком с баланса основных средств по причине их непригодности.

С учетом изложенного суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом, по мнению ФНС, восстановлению не подлежат.

• 1 Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1;
• 2 Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н;
• 3 См., например, Постановления АС ВВО от 24.03.2016 N Ф01-541/2016 по делу N А11-813/2015, ФАС ЗСО от 16.04.2013 по делу N А27-15253/2012 (Определением ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-11047/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

на основе материала журнала “Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения”