Что входит в расходы на НИОКР
НИОКР расшифровывается как «научные исследования и опытно-конструкторские разработки». Они предназначены для формирования новой или усовершенствованной технологии, изобретения нового вида продукции, обладающего более совершенными характеристиками. Расходы по НИОКР можно направлять на поиск улучшенных методов организации производства или реализации управленческих функций.
Состав расходов, понесенных учреждением в связи с проводимыми НИОКР, определен ст. 262 НК РФ:
- Амортизационные отчисления по задействованным в работах основным средствам и активам нематериального типа.
- Оплата труда персонала, занятого в исследовательских мероприятиях или операциях по разработке новых образцов.
- Затраты материального характера, направляемые на осуществление НИОКР. К ним относится покупка исключительных прав на результаты изобретательской деятельности, на полученные полезные модели или уникальные промышленные образцы. Передача прав осуществляется через договор отчуждения. Допускается выделение расходов на приобретение прав пользования объектами интеллектуальной собственности.
- Прочие расходные операции, которые напрямую связаны с выполнением НИОКР. Законодательство разрешает включать их в сумму затрат на исследовательскую деятельность и разработки не в полном объеме, а в размере до 75% от общей суммы понесенных расходов.
- Оплата выставленных счетов по договорам на выполнение НИОКР.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для группы расходов по оплате труда отражение их в составе НИОКР возможно, если персонал был занят именно работами по исследованиям и разработкам. В случае привлечения этих работников к другим заданиям отнесение начисленного заработка на разные виды расходов осуществляется пропорционально отработанному времени на объектах
Выполнение НИОКР собственными силами
Крупные производственные предприятия и научно-производственные объединения, в составе которых имеются научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения, могут проводить НИОКР собственными силами. Рассмотрим пример того, как в этом случае работы по НИОКР будут отражены в бухгалтерском учете предприятия.
Пример 1. Одним из отделов производственного объединения ОАО “Синтез” в период с января по март 2003 г. были проведены научно-исследовательские работы по созданию нового керамического покрытия для термозащиты изделий. На выполнение работ были израсходованы материалы стоимостью 82 800 руб. Амортизация основных средств составила 4000 руб., амортизация нематериальных активов – 2000 руб. Сотрудникам отдела, участвовавшим в разработке керамического покрытия, за период с января по март была начислена заработная плата в сумме 200 000 руб. ЕСН с суммы заработной платы сотрудников составил 71 200 руб.
В апреле 2003 г. научно-техническим советом (НТС) объединения дано положительное заключение по результатам этой работы. В том же месяце начато использование результатов НИОКР в производственной деятельности. Согласно заключению полученный результат будет использоваться при производстве продукции в течение трех лет. В соответствии с учетной политикой акционерного общества списание расходов на НИОКР осуществляется линейным способом и срок применения их результатов устанавливается НТС производственного объединения.
В бухгалтерском учете общества в I квартале 2003 г. были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 субсчет “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” Кредит 02
4000 руб. – списана амортизация основных средств, использованных при выполнении НИОКР;
Дебет 08 субсчет “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” Кредит 05
2000 руб. – списана амортизация нематериальных активов, использованных при выполнении НИОКР;
Дебет 08 субсчет “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” Кредит 10
82 800 руб. – списана стоимость материалов, использованных при создании защитного покрытия;
Дебет 08 субсчет “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” Кредит 70
200 000 руб. – начислена заработная плата сотрудникам отдела;
Дебет 08 субсчет “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ” Кредит 69
71 200 руб. – начислен ЕСН на заработную плату сотрудников.
Общая величина расходов на НИОКР составила 360 000 руб. (4000 + 2000 + 82 800 + 200 000 + 71 200).
В апреле 2003 г. после получения заключения НТС объединения об использовании результатов НИОКР в производстве делается проводка:
Дебет 04 Кредит 08 субсчет “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ”
360 000 руб. – учтены расходы на проведение НИОКР.
Начиная с мая 2003 г. ежемесячно в течение 36 месяцев расходы на НИОКР будут списываться в сумме 10 000 руб. (360 000 руб. : 36 мес.). В учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 20 Кредит 04
10 000 руб. – списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности.
Поскольку НИОКР были закончены в марте 2003 г., а их применение начато в апреле, то в налоговом учете общества часть расходов по этим работам в сумме 10 000 руб. будет учтена уже в апреле 2003 г., то есть на месяц раньше, чем в бухгалтерском учете. Из-за этого у общества в апреле возникают налогооблагаемая временная разница на сумму 10 000 руб. и отложенное налоговое обязательство на сумму 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).
В апреле 2003 г. в бухгалтерском учете общества должна быть сделана проводка:
Дебет 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
Кредит 77 субсчет “Отложенные налоговые обязательства”
2400 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
Списание расходов на НИОКР в налоговом учете общества будет закончено в марте 2006 г., а в бухгалтерском учете – в апреле 2006 г. Вследствие этого в апреле 2006 г. прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском, на 10 000 руб. Таким образом, в апреле 2006 г. произойдет погашение отложенного налогового обязательства на сумму 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).
В апреле 2006 г. в бухгалтерском учете общества будут сделаны проводки:
Дебет 20 Кредит 04
10 000 руб. – списаны последние 10 000 руб. на расходы по обычным видам деятельности;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
2400 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство.
Бюджетный учет доходов по договорам с особыми условиями перехода права собственности
Договор, заключаемый его участниками на проведение НИР, может предусматривать, что переход к заказчику права собственности на результаты работ происходит в момент их окончательного выполнения: подписания акта выполненных работ в целом по договору. В то же время для наблюдения за процессом проведения работ заказчиком в договоре может быть установлена их поэтапная сдача. Поэтому учреждение-исполнитель не сможет учесть стоимость этих работ в составе доходов от реализации при сдаче очередного этапа работ, а учтет их стоимость по выполнении всех работ в рамках договора, когда все работы будут приняты заказчиком и будет подписан участниками договора акт о выполненных работах. Сроки выполнения договоров могут быть ограничены одним финансовым годом, а также могут переходить на следующий финансовый год. Во всех случаях к договору прилагается календарный график выполнения договора, в котором приводится перечень работ и сроки их выполнения, или на сроки проведения работ дается указание в самом договоре.
В бюджетном учете доходы по таким договорам до окончания всех работ по договору подлежат отражению в регистрах бюджетного учета исполнителя как доходы будущих периодов (до перехода права собственности заказчику). Только при окончательной сдаче работ по договору суммы указанных доходов подлежат списанию на доходы текущего периода.
В Плане счетов Инструкции N 148н для учета таких доходов предусмотрен счет 401 04 130 “Доходы будущих периодов от оказания платных услуг”. В п. 235 Инструкции N 148н отмечено, что данный счет предназначен для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные исполнителем отдельные этапы работ, не относящихся к доходам текущего отчетного периода.
Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
Согласно этому пункту начисленные заказчикам суммы в соответствии с заключенными договорами и отчетными документами за выполненные отдельные этапы работ отражаются следующей проводкой:
Дебет счета 2 205 03 560 “Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг”
Кредит счета 2 401 04 130 “Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг”.
Таким образом, на счете 401 04 130 накапливаются все начисленные заказчикам поэтапные суммы, которые при окончательном завершении работ подлежат зачислению в доход текущего отчетного периода. Данная операция в бюджетном учете оформляется следующей проводкой:
Дебет счета 2 401 04 130 “Доходы будущих периодов от оказания платных услуг”
Кредит счета 2 401 01 130 “Доходы от оказания платных услуг”.
Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по договорам на выполнение работ с длительным циклом.
Пример 1. Филиалом университета – НИИ заключен договор на выполнение научно-исследовательских работ. По условиям договора:
- право собственности на НИР переходит к заказчику в момент подписания акта выполненных работ в целом по договору;
- предусмотрены три этапа выполнения работ.
Первый этап работы выполнен 01.04.2009 на сумму 80 000 руб., второй этап – 01.07.2009 на сумму 85 000 руб., третий этап – 01.10.2009 на сумму 100 000 руб.
Стоимость договора составила 265 000 руб. Работы проводились в рамках деятельности, приносящей доход.
В бюджетном учете данные операции будут отражены следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
01.04.2009 | |||
Начислен доход по выполненному и сданному заказчику первому этапу НИР | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 80 000 |
01.07.2009 | |||
Начислен доход по выполненному и сданному заказчику второму этапу НИР | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 85 000 |
01.10.2009 | |||
Начислен доход по выполненному и сданному заказчику третьему этапу НИР | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 100 000 |
Начислен доход отчетного периода по договору | 2 401 04 130 | 2 401 01 130 | 265 000 |
Какие работы относятся к НИОКР
В соответствии с ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определение таким работам дано в Федеральном законе от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике”. Опытно-конструкторские работы – это работы, связанные с разработкой образцов новых изделий (новой техники, новых материалов) и конструкторской документации к ним. А к технологическим работам относятся работы, связанные с созданием новых технологий по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг), оформленные соответствующей документацией.
Бухгалтерский учет расходов по выполнению НИР, финансируемых за счет внебюджетных средств
Кроме НИР, выполняемых за счет средств бюджета, учреждения проводят научно-исследовательские работы по договорам (контрактам), заключаемым с организациями-заказчиками в соответствии с положениями Федерального закона N 94-ФЗ .
Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ “О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд”.
Порядок выполнения, оплаты и сдачи работ предусматривается условиями договоров.
В рамках каждого договора составляется смета доходов и расходов, предусматривающая направление расходов. Все затраты по договору, которые производятся исполнителями НИР, собираются на счете 2 106 04 340 “Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)”. Аналитический учет по счету ведется в разрезе статей экономической классификации расходов и в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. По завершении работ расходы, собранные на счете 2 106 04 340, списываются следующей проводкой:
Дебет счета 2 401 01 130 “Доходы от оказания платных услуг”
Кредит счета 2 106 04 440 “Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)”.
По завершении НИР составляется акт выполненных работ, которым подтверждается факт их выполнения исполнителем и принятие заказчиком. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается как исполнителем, так и заказчиком и скрепляется печатями. Один экземпляр акта передается заказчику, а другой – остается у исполнителя.
Акт выполненных работ не только констатирует факт выполнения условий договора, но и является основанием для бухгалтерии учреждения начислить доход. Имея на руках оформленный акт выполненных работ, сотрудники бухгалтерии включают сумму, предусмотренную в договоре, в состав доходов от реализации работ, отражая данную операцию проводкой:
Дебет счета 2 205 03 560 “Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг”
Кредит счета 2 401 01 130 “Доходы от оказания платных услуг”.
При заключении договора его участники могут либо предусмотреть особые условия перехода права собственности, либо не устанавливать их. В связи с этим такие договоры можно подразделить:
- на договоры, предусматривающие особые условия перехода права собственности на результаты работ и поэтапное их выполнение;
- на типовые договоры, не устанавливающие особых условий перехода права собственности, которые могут как не предусматривать, так и предусматривать поэтапную сдачу работ.
Рассмотрим особенности их бюджетного учета.
