Аренде муниципального имущества в бухгалтерском учете

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДЫ ИМУЩЕСТВА В 2019 ГОДУ

И.В. Артемова, главный бухгалтер, консультант

Стандарт «Аренда»

     В 2018 году вступил в силу СГС «Аренда», и соответствующие изменения в части учета объектов аренды были внесены приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н в Инструкцию по применению Единого плана счетов, утвержденную приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), и инструкции по учету.    Рекомендации по применению СГС «Аренда» доведены системным письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Письмо № 02-07-07/83464).    Положения СГС «Аренда» применяются одновременно с положениями СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н). 

Типовой договор и классификация аренды

     В соответствии с СГС «Аренда» все арендные отношения делятся на операционную и финансовую аренду. В зависимости от вида арендных отношений осуществляется учет объекта аренды и расчетов с арендатором или арендодателем.    Операционная аренда – аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель).    Финансовая аренда – аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет пользователь (арендатор).    На дату начала арендных отношений производится их классификация в качестве финансовой или операционной аренды. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды ( СГС «Аренда»).    В пунктах и СГС «Аренда» приводятся признаки, позволяющие классифицировать арендные отношения.    Заключение казёнными, бюджетными и автономными учреждениями договоров аренды, если учреждение выступает в них арендодателем, возможно при соблюдении ограничений в отношении прав учреждений по распоряжению государственным (муниципальным) имуществом. В частности, сделки с недвижимым имуществом согласовываются:

Сдача в аренду помещений образовательным учреждениемот 26.07.2006 № 135-ФЗ случаи передачи в аренду имущества:

    Договор аренды федерального недвижимого имущества (кроме земельных участков), заключаемый без торгов, должен заключаться по рекомендуемой форме, которая доведена письмом Росимущества от 18.02.2016 № ОД-14/6246. В качестве примера рассмотрим приведенную в письме рекомендованную договора аренды федерального недвижимого имущества, закрепленного за федеральными органами исполнительной власти (ФОИВ) или организациями (за исключением ФГУП), подведомственными ФОИВ.    Рекомендованная форма содержит в качестве условий договора следующее:

Бухгалтерский учет операций по сдаче в аренду государственного и муниципального имущества

В соответствии с Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным Приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н (далее – Положение N 57н), суммы арендной платы поступают на специальные бюджетные счета в ОФК и используются для дополнительного финансирования указанных учреждений. Главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета на основании федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год доводят до арендодателей Уведомление о лимитах бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей (далее – Уведомление) для принятия ими в установленном порядке денежных обязательств, подлежащих оплате из источника дополнительного бюджетного финансирования. Уведомление оформляется и доводится до арендодателя в двух экземплярах, один из которых (для контроля за использованием арендодателем средств дополнительного бюджетного финансирования) представляется в орган Федерального казначейства по месту открытия лицевого счета учреждения. Главный распорядитель (распорядитель) средств федерального бюджета вправе в течение финансового года изменить в установленном порядке лимиты бюджетных обязательств.

Инструкция N 25н практически не уделяет внимания вопросам отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду имущества. В настоящее время порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду сторонним организациям государственного имущества, закрепленного за бюджетными учреждениями, на праве оперативного управления разъяснен Письмом N 42-7.1-01/2.2-371.

Двусторонний договор

В Письме N 42-7.1-01/2.2-371 приведены операции по отражению в учете арендодателя сумм начисленного на арендную плату НДС. Хотя, как указывалось выше, в соответствии с НК РФ налоговым агентом по НДС является арендатор имущества. Это означает, что именно у него в учете отражается начисление и перечисление НДС с сумм арендной платы. Возможно, Письмом предусмотрен случай, когда сдача закрепленного за учреждением в оперативное управление федерального (муниципального) имущества производится на основании двусторонних договоров, согласно которым учреждение – балансодержатель признается арендодателем, а суммы арендной платы и начисленного на нее НДС первоначально поступают на лицевые счета учреждения. Такой вариант рассмотрен в Письме УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 N 19-11/60622. При оказании услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества на основании договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, НДС в бюджет уплачивает балансодержатель независимо от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату (на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателем счет в органах казначейства).

Операции по начислению и перечислению НДС в бюджет учреждением – балансодержателем-арендодателем в этом случае отражаются в учете последнего следующим образом:

1. Начисление задолженности арендатора по НДС, подлежащему перечислению в бюджет в соответствии с законодательством:

Дебет счета 2 205 10 560 “Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам”

Кредит счета 2 401 01 180 “Прочие доходы”.

2. Зачисление сумм НДС, поступивших от арендатора на лицевой счет для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской деятельности (балансовый счет 40503):

Дебет счета 2 201 01 510 “Поступления денежных средств на банковские счета”

Кредит счета 2 205 10 660 “Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам”.

3. Перечисление НДС в доход бюджета с балансового счета 40503:

Дебет счета 2 401 01 180 “Прочие доходы”

Кредит счета 2 201 01 610 “Выбытия денежных средств с банковских счетов”.

Начисление арендной платы бюджетным учреждением – балансодержателем-арендодателем отражается в учете последнего так же, как и в случае, если бюджетное учреждение выступает балансодержателем: начисляется кредиторская задолженность по платежам в бюджет за счет увеличения дебиторской задолженности по доходам от собственности (Дебет счета 1 205 02 560, Кредит счета 1 303 05 730), а затем она списывается обратной проводкой при поступлении доходов в бюджет.

К сведению: в корреспонденции счетов по начислению и перечислению НДС арендодателем – бюджетным учреждением Письмом N 42-7.1-01/2.2-371 предусмотрено применение кода “3” в 18-м разряде счета. Однако, учитывая, что указанное Письмо датировано 2005 г., периодом действия Инструкции N 70н, считаем обоснованным отражение данных операций с применением кода “2”.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете арендодателя – бюджетного учреждения операций по двустороннему договору.

Пример 2. Музыкальная школа согласно двустороннему договору сдает в аренду часть помещения. На основании договора сумма арендной платы составляет 27 000 руб. и перечисляется в бюджет, НДС – 4860 руб. – на внебюджетный счет учреждения, открытый также в ОФК. За счет выделенного дополнительного финансирования музыкальная школа приобрела основные средства на сумму 20 000 руб.

В учете музыкальной школы операции отражаются следующим образом:

Л.Салина

Эксперт журнала

“Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение”

Бухучет и налоговый учет аренды муниципального имущества

Арендованное имущество принимается на забалансовый учет. В учете указывается та стоимость, которая прописана в соглашении об аренде. Выполняется эта запись: ДТ001. Получение в аренду имущества. По окончании срока аренды выполняется эта запись: КТ001. Возврат арендодателю имущества.

Аренда муниципальных объектов является возмездной. То есть компания должна уплачивать деньги за пользование помещением. Плата признается расходом по обычным формам деятельности. Она будет учитываться на счетах 20, 23, 25, 26, 44. НДС фиксируется на счете 19 (открывается субсчет). Когда все платежи за аренду выполнены, размер НДС списывается на сокращение долгов перед бюджетом.

Рассмотрим признаки, по которым сопутствующие платежи относятся к категории расходов:

• Оплата выполняется на основании заключенного договора, соответствующих законов.
• Установлен точный размер арендной платы.
• Есть признаки того, что благодаря начислению платежей арендатор снизит свои экономические выгоды.

Если все рассматриваемые условия соблюдены, можно отнести платежи к расходам. В обратном случае платеж включается в состав дебиторского долга.

Проводки

В процессе аренды муниципального имущества выполняются эти проводки:

• ДТ20, 26, 44 КТ76. Долг перед арендодателем.
• ДТ19 КТ76. НДС по платежам.
• ДТ76 (открывается субсчет) КТ68. Удержание НДС с арендодателя.
• ДТ68 КТ51. Перечисление НДС в бюджет.
• ДТ68 КТ19. Принятие НДС к вычету.
• ДТ76 КТ51. Погашение долга перед арендодателем.

ВАЖНО! Объект налогообложения образуется в дату оплаты аренды. На протяжении 5 суток фирма должна заполнить счет-фактуру с указанным налогом

Кто является налоговым агентом?

Вступая в отношения «арендодатель-арендатор» с органами власти или местного самоуправления, юридическое лицо или ИП становится налоговым агентом. В некоторых случаях на него возлагается обязанность по выплате налога на добавочную стоимость. Давайте разберёмся, кто и в каких случаях выплачивает налог на добавочную стоимость при аренде государственной собственности.

Если арендный договор составляется с предприятием, которое принадлежит муниципалитету, то арендатор НДС не выплачивает. В этом случае такая обязанность ложится на арендодателя. Например, это касается бюджетных организаций, таких как школы или больницы. То же самое происходит, когда орган регионального самоуправления подтверждает полномочия своей организации, но при этом сам арендодателем не считается.

А вот в случае, если организация арендует владения непосредственно у муниципалитета, то она становится агентом. Следовательно, на неё ложатся обязанности по выплате НДС.

Арендуемые предметы можно передавать в пользование другим компаниям. Такая форма отношений называется субарендой.

Несмотря на то, что компании при УСН, освобождаются от многих налогов, в том числе и от налога на добавочную стоимость, это не касается того случая, когда они арендуют имущество у государства.

Как отразить в учете безвозмездное получение имущества от одного лица и его передачу в пользование другому лицу?

Вопрос аудитору

Как и при помощи каких документов правильно отобразить в бухгалтерском учете следующую ситуацию с основными средствами. Нам поступило оборудование
по договору от сторонней организации. Оно было принято на забалансовый счет 01.31. По этому же договору мы передаем это оборудование в пользование
другой сторонней организации, т.е. должны отразить это на другом забалансовом счете 26.31. В то же время это оборудование остается нашим. Каким
документом необходимо провести данную операцию, чтобы принятое основное средство отображалось и на 01.31, и 26.31 счетах?

Забалансовый счет 01 “Имущество, полученное в пользование”, согласно
п. 333 Инструкции, утв. приказом Минфина России
от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), предназначен для учета
объектов движимого и недвижимого имущества, полученных учреждением в безвозмездное пользование.

Таким образом, забалансовый счет 01 отражает то имущество, которым учреждение пользуется на том или ином законном основании, которое следует сохранять
и проверять при инвентаризации.

Согласно п. 333 Инструкции № 157н
объект имущества, полученный учреждением от балансодержателя (собственника) имущества, учитывается на забалансовом счете на основании акта приема-передачи
(иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его пользования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником).

Следовательно, поступление имущества на забалансовый счет 01 отражается на основании акта о приеме-передаче.

Также в п. 333 Инструкции № 157н
указано, что внутренние перемещения материальных ценностей в учреждении отражаются по забалансовому счету на основании оправдательных первичных документов
путем изменения материально ответственного лица и (или) места хранения. Следовательно, если имущество, которое учреждение получило в пользование, затем передается
куда-то еще, это следует отразить на счете 01 как внутреннее перемещение путем изменения места хранения. Договором, на основании которого учреждение передает это
имущество, может быть предусмотрено право учреждения проверять наличие и состояние этого имущества. Если этого в договоре не предусмотрено, инвентаризация в
отношении переданного имущества будет заключаться в проверке сохранности документов о передаче и его наличии на счете 26,31.

Забалансовый счет 26 “Имущество, переданное в безвозмездное пользование” (согласно
п. 383 Инструкции № 157н) предназначен для учета имущества, переданного учреждением
в безвозмездное пользование, в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением.

Следовательно, забалансовый счет 26 предназначен для наглядного отражения того факта, что какое-то имущество из того, что находится у учреждения в оперативном
управлении или в пользовании, на самом деле учреждением не используется, потому что передано кому-то еще. Таким образом, имущество, которое учреждение передало
в безвозмездное пользование, всегда должно числиться на двух счетах учета: на соответствующем балансовом или забалансовом счете отражается факт существования
этого имущества и наличия у учреждения прав на него, а на забалансовом счете 26 – факт отсутствия имущества в учреждении по причине передачи его в безвозмездное пользование.

Согласно п. 383 Инструкции № 157н
принятие к учету объектов имущества на забалансовый счет 26 осуществляется на основании первичного учетного документа (акта приема-передачи) по стоимости, указанной в акте.

Следовательно, на основании акта о приеме-передаче, по которому объект имущества передается учреждением кому-то в безвозмездное пользование, факт передачи
отражается поступлением на забалансовый счет 26.

Передача имущества вместе с обязательствами по его содержанию

При возникновении в рамках договора безвозмездного пользования обязательств пользователя по содержанию имущества, переданного ему в пользование, и по выполнению условий использования такого имущества (в том числе целевого использования) указанное имущество признается объектом учета аренды в соответствии с положениями СГС «Аренда» (абз. 2 разд. II Методических указаний).

При этом обязательство пользователя имущества по содержанию имущества может быть исполнено:

• посредством принятия им обязательств по расходам на содержание имущества путем заключения договоров (контрактов) (то есть расходы осуществляются самим пользователем);

• посредством возмещения пользователем имущества расходов по содержанию имущества, произведенных передающей стороной (арендатором, стороной, передающей в безвозмездное пользование).

В соответствии с СГС «Аренда» объекты учета аренды квалифицируются в целях бухгалтерского учета в зависимости от предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования передаваемого объекта, величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта учета аренды и соблюдения иных условий, предусмотренных п. 12 – 14 СГС «Аренда»:

• либо как объекты учета операционной аренды;

• либо как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды.

Сопоставимость сроков использования полученного имущества.

Если договор безвозмездного пользования заключен на меньший срок, чем оставшийся срок полезного использования имущества, указанный при его предоставлении, то такое имущество следует квалифицировать как объект операционной аренды. Если данные сроки сопоставимы, то имущество следует отнести к объектам финансовой аренды (пп. «а» п. 12, 13 СГС «Аренда»).

При сопоставлении срока пользования имуществом по договору и его оставшегося срока полезного использования нужно исходить из обязанности пользователя возвратить по окончании договора имущество правообладателю (собственнику) в состоянии пригодности для дальнейшего применения. Осуществлять сопоставление на основе оставшегося срока амортизации передаваемого объекта некорректно.

Зачастую договор безвозмездного пользования заключается на неопределенный срок. Как сопоставить сроки в этом случае? Разъяснения по данному поводу приведены в письмах Минфина РФ от 13.06.2018 № 02-07-10/40429, от 07.03.2018 № 02-07-10/14794, от 08.05.2018 № 02-07-10/31144. Если договор безвозмездного пользования имуществом заключен на неопределенный срок и согласно ст

610 ГК РФ в любое время может быть расторгнут, то в целях отражения объектов учета аренды следует исходить из принципа допущения непрерывности деятельности учреждения, принимая во внимание период бюджетного цикла – три года (период формирования прогноза доходов от собственности), в течение которого предусмотрены расходы на содержание такого имущества. С учетом изложенного, к примеру, в части договора безвозмездного пользования недвижимым имуществом (нежилым помещением), заключенного на неопределенный срок, пользователю имущества нужно квалифицировать полученный актив как объект учета операционной аренды.

Сопоставимость общей платы за пользование имуществом и его справедливой стоимости.

Согласно пп. «б» п. 12, п. 13 СГС «Аренда» если общая сумма предусмотренной договором платы за пользование имуществом в течение всего срока пользования имуществом и сумма выкупной цены (при наличии таковой) (далее – арендные платежи) ниже справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества и несопоставима с ней, то такое имущество следует относить к объектам операционной аренды. Если данные суммы сопоставимы, то речь идет о финансовой аренде.

Само название договора безвозмездного пользования говорит о том, что такой договор не предусматривает взимания платы за пользование имуществом. Только на основании данного факта имущество, полученное безвозмездно, следует квалифицировать как объект операционной аренды.

В соответствии с п. 26 СГС «Аренда» объекты учета аренды на льготных условиях отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату квалификации объектов учета аренды методом рыночных цен – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее – справедливая стоимость арендных платежей).

Расчёт и выплата НДС

Налоговый агент обязуется оплатить пошлину на добавочную стоимость в ФНС до 20 числа месяца, который следует за отчётным кварталом. Отчётность и налог выплачиваются в налоговый орган по месту нахождения арендуемого владения

Важно правильно указать статус плательщика — 02 «налоговый агент»

Сумма налога на добавленную стоимость рассчитывается с помощью умножения налоговой базы на ставку. В 2017 году была принята ставка 18/118, ею надо пользоваться при учете оплаты. В случае, если налог на добавочную стоимость включен в оплату за временное пользование, то формула следующая: НДС при аренде муниципального имущества рассчитывается как произведение стоимости платы за аренду с учётом налога и ставки 18/118.

Рассмотрим на примере. Допустим, частный предприниматель арендует недвижимость у муниципалитета за 67 тыс. рублей. Следовательно, 67 000 :118х118=10 220 рублей. Исходя из этого, 56 780 рублей компания перечисляет в качестве арендной платы государственному органу, а 10 220 рублей уходят в бюджет в качестве налога.

Ту сумму, которую организация платит в качестве налога на добавочную стоимость можно вычесть из общего, который начисляется по остальным объектам налогообложения. Чтобы оформить вычет необходимо:

1. Арендованную собственность использовать в том виде деятельности, которое облагается по закону пошлиной.
2. Организация должна являться агентом.
3. У арендатора должны быть на руках платёжные документы об уплате и счёт-фактура.
4. Счёт-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок.

В случае, если объект арендован для осуществления предпринимательской деятельности, которая будет реализоваться на территории иностранного государства, то вычет произведён не будет.

Гражданское законодательство об аренде имущества

Порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется гл. 34 “Аренда” ГК РФ. Договор аренды здания или сооружения должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора аренды влечет его недействительность (ст. 651 ГК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ), поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” аренда имущества подлежит обязательной государственной регистрации. Однако в п. 2 ст. 651 ГК РФ уточнено, что договор аренды здания или сооружения должен быть зарегистрирован только в случае, если он заключен на срок не менее года. Договор считается заключенным с момента регистрации. Бюджетные учреждения редко сдают в аренду здание целиком, в основном предоставляют часть нежилого помещения.

С учетом того, что государственная регистрация договора аренды связана с дополнительными финансовыми и временными затратами, на практике договоры аренды отдельных помещений заключаются на срок менее одного года. По окончании срока действия договора заключается новый договор.

Имущество, которое находится на балансе бюджетного учреждения, является собственностью государства. Это может быть как федеральная собственность, так и собственность субъектов РФ (п. 1 ст. 214 ГК РФ). Если основные средства принадлежат городским и сельским поселениям, то на балансе бюджетного учреждения может быть и муниципальная собственность (п. 1 ст. 215 ГК РФ). Распоряжаться таким имуществом можно только в соответствии со ст. 296 ГК РФ, то есть с согласия его собственника. Поэтому при подписании договора аренды государственного имущества участвуют три стороны: арендатор, балансодержатель – бюджетное учреждение, которое обеспечивает оперативное управление, и арендодатель – орган государственной власти или местного самоуправления, в чьей собственности находится сдаваемое имущество.